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【大企业税收评论】解析常设机构的类型及认定标准,说得挺明白!

解析常设机构的类型及认定标准,说得挺明白!

高金平  大企业税收评论

?#23613;?#22823;企业税收评论》精选】

【编者按】近年来,随着世界经济的不断融合和发展,跨国公司和税务机关在日常税务管理中越来越重视跨境税收问题。企业在?#30333;?#20986;去”的过程中,了解并运用好税收协定,能够有效避免双重征税,解决涉外税收争议。而税务机关在维护国家税收权益时,也需要以税收协定作为具体操作准则。《中国税务?#36153;?#35831;国家税务总局税务干部进修学院高金平教授撰写系列文章,解析税收协定中的重要条款及其与国内税法的衔接等问题,敬请关注。

非?#29992;?#20225;业在中国境内设立的机构、场所来源于中国境内的所得,以及发生在中国境外但与其所设机构、场所有实际联系的所得,应当依法缴纳企业所得税。根据《中华人民共和国企业所得税法》第五十八条等规定,如果我国政府同外国政府订立的有关税收的协定与国内法有不同规定的,依照协定的规定办理;如果税收协定比国内法规定了更为优惠的税收待遇,纳税人可以按要求享受税收协定待遇。按?#23637;?#38469;通行规则,非?#29992;?#20225;业在我国境内设立的机构、场所只有构成常设机构,中国才拥有征税权。

截至2018年12月2日,我国?#24310;?11个国?#19968;?#22320;区签署避免双重征税协定(含税收?#25165;擰?#21327;议)。税收协定整体框架基本相同,对常设机构的规定内容基本一致。《〈中华人民共和国政府和新加坡共和国政府关于对所得避免双重征税和防止偷漏税的协定〉及议定书条文解释》(国税发〔2010〕75号)规定,我国对外所签协定有关条款规定与中新协定条款规定内容一致的,中新协定条文解释规定同样适用于其他协定相同条款的解释及执行,中新协定条文解释与此前下发的有关税收协定解释与执行文件不同的,以中新协定条文解释为准。本文依据国税发〔2010〕75号文件、《国家税务总局关于税收协定执行若干问题的公告》(国家税务总局公告2018年第11号)等文件的规定,解析常设机构的类型及认定标准等内容。

一、常设机构的定义及特征

根据中新规定,常设机构是指“企业进行全部或部分营业的固定营业场所”。对常设机构的理解可以概括为“一个营业场所”和“三个基本特征”。

(一) 营业场所

通常情况下,可从以下几方面理解“营业场所?#20445;?/span>

1.《OECD税收协定范本注释?#20998;?#23558;“营业场所”解释为:包括企业用于从事营业活动的任何房屋场地、设施和设备,而不管这房屋场地、设施或设备是否完全用于这个目的。该解释有三层含义:

一是营业场所不要求?#22411;?#25972;性,没有规模或范围上的限制,市场中的一个摊位、一幢大厦中的某个房间,一间生产车间中的某台设备都可以构成营业场所,且不论是企业自用或租用,也不论房屋、场地、设施或设备是否有一部分被用于其他活动;

二是企业必须对此场所拥有支配能力;

三是构成营业场所的必须是用于营业活动的、重要的有形物体,轻便的、可携带的机器、设备、工具不构成营业场所。

2.全部或部分营业活动是通过该营业场所进行的。即一方企业通过在另一方设立常设机构进行营业活动,将其全部或部分活动延伸到另一方,不包括其在常设机构之外的地方直接从事的活动。如果一方企业通过在另一方的常设机构在另一方不同地点进行营业活动,则应判定其只有单一常设机构存在,且应将不同地点的营业活动产生的利润归属于该常设机构。如果一方企业在另一方不同地点直接从事营业活动,则该一方企业有可能在另一方不同地点构成多个常设机构。

比如,英国?#29992;?#20225;业生产并销售设备给我国,该英国?#29992;?#22312;我国设立分支机构,负责我国境内客户的售后服务。该分支机构对在我国不同省份的客户提供登门服务,虽然营业活动分布在不同营业地点,但售后服务收入均归属于该分支机构,那么视为英国?#29992;?#20225;业在我国只有一个常设机构。如果英国?#29992;?#26410;在我国境内成立分支机构,而是直接派遣雇员为我国境内不同省份的客户提供售后服务,若每一个客户售后服务时间符合劳务型常设机构条件,则构成多个常设机构。

3.“营业”一语的实际含义不仅仅包括生产经营活动,还包括非营利机构从事的业务活动,但?#35828;?#38750;营利机构在中国的常设机构是否获得“营业利润?#20445;?#21017;需要根据中新协定第七条“营业利润”条款的规定再做判断。

最后,“通过?#22791;?#33829;业场所进行活动应作广义理解,包括企业在其可支配的地点从事活动的任何情形。

比如,某道路修筑企业应被认为“通过”修筑行为发生地从事营业活动。当新加坡企业与中国不同城市的客户直接订立合同,如果合同是由新方企业设在中方的营业场所履行的,应认为该新方企业“通过?#22791;?#22330;所从事营业活动。另外,如果该场所为新方企业与中方企业形成客户关系做出实?#20351;?#29486;,即?#36141;?#21516;是两个企业直接订立的,也应认为该新方企业“通过?#22791;?#22330;所从事营业活动。

(二)三个特征

1.固定性。固定性是指营业场所要相对固定,包括缔约国一方企业在缔约国另一方从事经营活动经登记注册设立的办事处、分支机构等固定场所,也包括为缔约国一方企业提供服务而使用的办公?#19968;?#20854;他类似的设施,如在某?#39057;?#38271;期租用的房间。

对某些经常在相邻地点之间移动的营业活动,虽然营业场所?#27492;?#19981;固定,但如果这种在一定区域内的移动是该营业活动的固有性质,一般可认定为存在单一固定场所。

比如,某办事处根据需要在一个宾馆内租用不同的房间、或租用不同的楼层,该宾馆可被视为一个营业场所;又如,?#25104;?#20154;在同一个商场或集市内的不同地点设立摊位,该商场或集市也可构成该商人的营业场所。

2.持续性。判断营业场所的持续性时,既要考虑设立营业场所的目的,也要考虑其实际存续的时间。如果某一营业场所是基于短期使用目的而设立,那么就不构成常设机构,但实际存在时间超出了临时性的范围,则可构成固定场所并可追溯性地构成常设机构。反之,一个以持久性为目的的营业场所如果发生特殊情况,比如投?#36866;?#36133;提前清算,即使实?#25163;?#23384;在了一段很短的时间,同样可以判定自其设立起就构成常设机构。

3.经营性。只有经营性的营业场所才有可能构成常设机构,准备性、辅助性的营业场所不应视为常设机构。《国家税务总局关于税收协定常设机构认定等有关问题的通知》(国税发〔2006〕35号)对“经营性”的判断方法作出明确规定:

一是固定基地或场所的业务性?#35270;?#24635;机构一致;

二是固定基地或场所不仅为总机构服务,也为其他人服务;

三是固定基地或场所的业务属于总机构业务的重要组成部分。只要具?#24178;?#36848;条件之一,即可判断为具有经营性。

中新协定规定,缔约国一方企业在缔约国另一方仅由于?#25191;ⅰ?#23637;览、采购及信息收集等活动目的设立的具有准备性或辅助性的固定场所,不应被认定为常设机构。从事“准备性、辅助性”活动的场所通常具备以下特点:

一是该场所不独立从事经营活动,并其活动也不构成企业整体活动基本的或重要的组成部分;

二是该场所进行?#25191;ⅰ?#23637;览、采购及信息收集等活动时,仅为本企业服务,不为其他企业服务;

三是其职责限于事务性服务,且不起直接营利作用。

判断机构场所是否具有经营性,应遵循实?#25163;?#20110;形式原则,下列情形应认定为常设机构:

(1)某非?#29992;?#20225;业的主营业务是为客户提供采购服务并收取服务费,该企业在中国设立办事处,为其在中国进行采购活动。这种情况下,该中国办事处的采购活动?#27492;?#23646;于?#30333;?#20026;本企业采购货物或商品”所设的固定营业场所,但由于该办事处业务性?#35270;?#35813;企业总部的业务性?#37322;?#20840;相同,则说明该办事处的活动具有经营性。

(2)某非?#29992;?#20225;业在中国境内设立固定场所,维修、保养该企业销售给中国客户的机器设备,或专为中国客户提供零配件。这种情况下,因其从事的活动是企业总部为客户服务的组成部分,则说明该固定场所的活动具有经营性。

(3)某非?#29992;?#20225;业在中国设立从事宣传活动的办事处,该办事处不仅为本企业进行业务宣传,同时也为其他企业进行业务宣传。这种情况下,该办事处的活动应判定为具有经营性。

此外,如果某固定场所既从事“准备性、辅助性”不构成常设机构的活动,也从事构成常设机构的活动,则应视其构成常设机构,并对这两项营业活动的所得合并征税。比如,企业用于交付货物的仓库同时也兼营商品销售,应判定为常设机构并征税。

二、常设机构的一般形式

根据常设机构的定义及特征,常设机构的一般形式主要包括:管理场所、分支机构、办事处、工厂、作业场所,以及矿场、油井或气井、采石场或者其他开采自然资源的场所。其中:

“管理场所”是指代表企业负有部分管理职责的办事处或事务所等场所,不同于总机构,也不同于作为判定?#29992;?#20844;司标准的“实?#20351;?#29702;机构”。

“矿场、油井或气井、采石场或者其他开采自然资源的场所”是指经过投资,拥有开采经营权或与之相关的合同权益,并从事生产经营的场所。至于为勘探或开发上述矿产资源的承包工程作业,则应根据作业持续的时间是否超过183天来判断其是否构成常设机构(工程型常设机构)。

需要注意的是,常设机构的一般形式只是列举了在通常情况下构成常设机构的场所。这些列举并非是穷尽的,并不影响对其他场所按照常设机构的定义及特征进行常设机构判定。

三、常设机构的特殊形式及认定标准

除了上述一般类型的常设机构以外,中新协定?#26500;?#23450;了几种特殊的常设机构形式,分别是工程型常设机构、劳务型常设机构和代理型常设机构。

(一)工程型常设机构

工程型常设机构是指建筑工地,建筑、装配或安装工程,或者与其有关的监督管理活动,但仅对该工地、工程或活动连续工作183天以上的,构成常设机构。未达到该规定时间的则不构成常设机构。执行要点如下:

1.建筑工地,建筑、装配或安装工程,或者与其有关的监督管理活动,仅以时间标准判定是否构成常设机构。

2.确定上述活动的起?#35895;?#26399;,可以按其所签订的合同从实施合同(包括一切准备活动)开始之日起,至作业(包括试运行作业)全部结束交付使用之日止进行计算。凡上述活动时间持续183天以上的(不含183天,跨年度的应连续计算),应视该企业在活动所在国构成常设机构。

3.“与其有关的监督管理活动”是指伴随建筑工地,建筑、装配或安装工程发生的监督管理活动,既包括在项目分包情况时,由分承包?#25506;?#34892;作业,总承包商负责指挥监督的活动;也包括独立监理企业从事的监督管理活动。对由总承包商负责的监督管理活动,其时间的计算与整个工地、工程的持续时间一致;对由独立监理企业承包的监督管理活动,应视其为独立项目,并根据其负责监理的工地、工程或项目的持续时间进行活动时间的判定。

4.如果非?#29992;?#20225;业在中国一个工地或同一工程连续承包两个及两个以上作业项目,应从第一个项目作业开始至最后完成的作业项目止计算其在中国进行工程作业的连续日期,而不以每个工程作业项目分别计算。所谓为一个工地或同一工程连续承包两个及两个以上作业项目,是指在商务关系和地理上是同一整体的几个合同项目,不包括该企业承包的或者是以前承包的与本工地或工程没有关联的其他作业项目。

比如,一个建筑工地从商务关系和地理位置上形成不可分割的整体时,即使分别签订几个合同,该建筑工地仍为单一的整体。再如,一些修建公路、挖掘?#25317;饋?#23433;?#20843;?#31649;、铺设管道等活动,其工程作业地点是随工?#25506;?#23637;不断改变或迁移的,虽然在某一特定地点工作时间连续未达到规定时间,但要从整体工程看是否达到构成常设机构的时间。

一般来说,同一企业在同一工地上承包的项目可认为是商务关系相关联的项目。

5.对工地、工程或者与其有关的监督管理活动开始计算其连续日期以后,因故(如设备、材?#34900;叢说?#25110;季节气候等原因)?#22411;就?#39039;作业,但工程作业项目并未终?#22815;?#32467;束,人员和设备物资等也未全部撤出,应持续计算其连续日期,不得扣除中间停顿作业的日期。

6.如果企业将承包工程作业的一部分转包给其他企业,分包商在建筑工地施工的时间应算作总包商在建筑工程上的施工时间。如果分包商实施合同的日期在前,可自分包商开始实施合同之日起计算该企业承包工程作业的连续日期。同时,不影响分包商?#25512;?#25152;承担的工程作业单独判定其是否构成常设机构。

(二)劳务型常设机构

缔约国一方企业派其雇员或其雇佣的其他人员到缔约对?#25945;?#20379;劳务,仅以任?#38382;?#20108;个月内这些人员为从事劳务活动在对方停留连续或累计超过183天的,构成常设机构。执行要点如下:

1.“雇员或雇佣的其他人员”是指本企业的员工,或者该企业聘用的在其控制下按照其指示向缔约对?#25945;?#20379;劳务的个人。本企业员工包括“以国?#19990;?#21153;雇佣”方式聘请的、按照《国家税务总局关于税收协定中有关确定雇主问题的通知》(国税发〔1997〕124号)规定被判定为雇员的员工。

2.劳务活动,指从事工程、技术、管理、设计、培训、咨询等专业服务活动。比如,对工程作业项目的实施提供技术指导、协助、咨询等服务(不负责具体的施工和作业);对生产技术的使用和改革、经营管理的改进、项目可行性分析以及设计方案的选择等提供的服务;在企业经营、管理等方面提供的专业服务;等等。

3.同一企业从事的有商业相关性或连贯性的若干个项目应视为“同一项目或相关联的项目”。这里所说的“商业相关性或连贯性?#20445;?#38656;视具体情况而定,在判断若干个项目是否为关联项目时,应考虑的因素包括:这些项目是否被包含在同一个总合同里;如果这些项目分属于不同的合同,这些合同是否与同一人或相关联的人所签订,且前一项目的实施是否为后一项目实施的必要条件;这些项目的性质是否相同;这些项目是否由相同的人员实施;等等。

4.对劳务活动在任?#38382;?#20108;个月中连续或累计超过183天的规定,应从以下几个方面掌握:

(1)若非?#29992;?#20225;业为中国境内某项目提供劳务(包括咨询劳务),以该企业派其雇员为实施服务项目第一次?#25191;?#20013;国之日起至完成并交付服务项目的日期止作为计算期间,计算相关人员在中国境内的停留天数。

(2)具体计算时,应按所有雇员为同一个项目提供劳务活动不同时期在中国境内连续或累计停留的时间来掌握,对同一时间?#25991;?#30340;同一批人员的工作时间不分别计算。比如,非?#29992;?#20225;业派遣10名员工为某项目在中国境内工作3天,这些员工在中国境内的工作时间为3天,而不是按每人3天共30天来计算。

(3)如果同一个项目历经数年,非?#29992;?#20225;业只在某一个“十二个月”期间派雇员来中国境内提供劳务超过183天,而在其他期间内派?#35828;?#20013;国境内提供劳务未超过183天,仍应判定该企业在中国构成常设机构。常设机构是针对该企业在中国境内为整个项目提供的所有劳务而言,而不是针对某一个“十二个月”期间内提供的劳务。所以,在整个项目进行中,如果非?#29992;?#20225;业于其中一个“十二个月”期间在中国境内提供劳务超过183天,则应认为该企业在中国构成常设机构。

(4)如果非?#29992;?#20225;业向中国客户转让专有技术使用权的同时,也委派人员到中国境内为该项技术的使用提供有关支持、指导等服务并收取服务费,无论其服务费是单独收取还是包括在技术价款中,该服务费均应视为特许权使用费,适用企业所得税法第三条第三款及中新协定第十二条“特许权使用费”条款。但如果上述人员提供的服务是通过该非?#29992;?#20225;业设在中国的某固定场所进行的或通过其他场所进行,且服务时间达到协定规定构成常设机构的时间标准的,则构成常设机构,对归属于常设机构部分的服务所得,中国有权对其征税,适用企业所得税法第三条第二款及中新协定第七条“营业利润”条款。

(三)代理型常设机构

代理型常设机构又称非独立代理人常设机构。缔约国一方企业通过非独立代理人在另一方进行活动,如果代理人有权并经常行使这种权力以该企业的名义签订合同,则该企业在缔约国另一方构成常设机构。执行要点如下:

1.代理人的活动使一方企业在另一方构成常设机构的代理人,通常被称为“非独立代理人”。非独立代理人可以是个人,也可以是办事处、公司或其他任何形式的组织,不一定被企业正式授予代表权,也不一定是企业的雇员或部门。此外,非独立代理人不一定是代理活动所在国?#19994;木用瘢?#20063;不一定在该国拥有营业场所。

2.对“以该企业的名义签订合同”应做广义理解,包括不是以企业名义签订合同,但其所签合同仍对企业具有?#38469;?#21147;的情形。“签订”不仅指合同的签署行为本身,也包括代理人有权代表被代理企业参与合同?#27010;小?#21830;定合同条文等。

3.“合同”是指与被代理企业经营活动本身相关的业务合同。如果代理人有权签订的是仅涉及企业内部事务的合同,比如,以企业名义聘用员工以协助代理人为企业工作等,则不能仅?#25964;?#35748;定其构成企业的常设机构。

4.对于“经常”一语并无精确统一的标准,要结合合同性?#30465;?#20225;业的业务性质以及代理人相关活动的频率等综合判断。在某些情况下,企业的业务性质决定了其交?#36164;?#37327;不大,但合同签订的相关工作却要花费大量时间,比如飞机、巨型?#25191;?#25110;其他高价值商品的销售。如果代理人为这类企业在一国境内寻找买商、参与销售?#27010;?#31561;,即使该人仅代表企业签订了一单销售合同,也应认为该代理人满足“经常”标准,构成企业的非独立代理人。

5.所谓“行使?#27604;?#21147;应以实?#25163;?#20110;形式的原则来理解。如果代理人在该缔约国另一方进行合同细节?#27010;?#31561;各项与合同签订相关的活动,且对企业有?#38469;?#21147;,即使该合同最终由其他人在企业所在国或其他国家签订,也应认为该代理人在该缔约国另一方行?#36141;?#21516;签署权力。

6.如果代理人在缔约国另一方的活动仅限于?#25191;ⅰ?#23637;览、采购及信息收集等“准备性、辅助性”范围,则不构成企业的非独立代理人(或常设机构)。

7.判断一方企业是否通过非独立代理人在另一方构成常设机构时,不受常设机构关于时间要求的限制。

需要注意的是,缔约国一方企业通过独立代理人在缔约国另一方进行营业时,不应因此视其代理的企业在缔约国另一方构成常设机构。独立代理人不仅为某一个企业代理业务,也为其他企业提供代理服务。经纪人、中间商等一般佣金代理人均属于独立代理人。为防止独立代理人条款被滥用(比如,某些企业自身的代理人自称为独立代理人以避免构成常设机构),协定执行中要对代理人身份或代理?#35828;?#20301;是否独立进?#20449;?#23450;。如果代理人的活动全部或几乎全部代表被代理企业,并且该代理人和企业之间在商业和财务上有密切及依附关系,则不应认定该代理人为独立代理人。

代理人的活动同时符合下列两个条件的,才属于独立代理人,即不构成被代理企业的常设机构。

(1)该代理人在法律上和经济上独立于被代理企业。在判定独立性时,可考虑如下几个因素:

①代理人商务活动的自由?#21462;?#22914;果代理人在被代理企业的具体指导和全面控制下为企业进行商务活动,而不是自行决定工作方式,那么该代理人一般不具有独立地位。

②代理人商务活动的风险由谁承担。如果由被代理企业承担而非由代理人承担,则该代理人一般不能被认为具有独立地位。

③代理人代表的企业的数量。如果在相当长一段经营期或时间内,代理人全部或几乎全部仅为一家企业进行活动,该代理人很可能不是独立代理人。

④被代理企业对代理人专业知识的?#35272;?#31243;?#21462;?#19968;般来说,独立代理人具备独立从事商务活动的专门知识或技术,不需要?#35272;当?#20195;理企业的帮助。

(2)独立代理人在代表企业进行活动时,一般按照常规进行自身业务活动,不从事其他经济上归属于被代理企业的活动。

比如,某销售代理人以自己的名义出售某企业的货物或商品,这一行为是销售代理人的常规经营业务。如果该销售代理人在从事上述活动的同时,还经常作为企业有权签约的代理人进行活动,那么因为这些活动已在自身贸易或营业常规之外,代理人将被视为被代理企业的非独立代理人而构成企业的常设机构。

四、母子公司互派人员常设机构的判定

母公司通过投资设立子公司,拥有子公司股权等形成的控制或被控制关系,仅?#25964;?#39033;事实不会使子公司构成母公司的常设机构。从税收角度看,子公司本身是一个独立的法人实体,即使它在业务上受母公司管理,也不应仅?#25964;?#32780;被视为母公司的常设机构。反之亦然,母公司不会因为母子公司这一事项而被认定为子公司的常设机构。但是,由于母子公司之间的特殊关系,现实经济活动中,两者之间常存在较为复杂的跨境人员及业务往来。这种情况下,母公司在子公司的活动是否导致母公司在子公司所在国构成常设机构,可按照下列标准予以判断:

1.应子公司要求,由母公司派人员到子公司工作,这些人员受雇于子公司,子公司对其工作有指挥权,工作责任及风险与母公司无关,由子公司承担,那么,这些人员的活动不导致母公司在子公司所在国构成常设机构。此种情况下,子公司向此类人员支付的费用,不论是直接支付还是通过母公司转支付,都应视为子公司内部人员收入分配,对支付的人员费用予以列支,其所支付的人员费用应为个人所得,按子公司所在国有关个人所得税法的相关规定,以及协定相关规定征收个人所得税。

2.母公司派人员到子公司工作时,符合下列标准之一,可判?#38505;?#20123;人员为母公司工作:

(1)母公司对上述人员的工作拥有指挥权,并承担风险和责任;

(2)被派往子公司工作的人员的数量和标准由母公司决定;

(3)上述人员的工?#35270;?#27597;公司负担;

(4)母公司因派人员到子公司从事活动而从子公司获取利润。

此种情况下,母公司向子公司收取有关服务费时,应按独立企业公平交?#33258;?#21017;,确认母子公司上述费用的合理?#38498;螅?#20877;对子公司上述费用予以列支。如果上述活动使母公司在子公司所在国构成常设机构,则该子公司所在国可对母公司向子公司收取的费用征收企业所得税。

3.子公司有权并经常以母公司名义签订合同,符合上述“非独立代理人”条件的,子公司构成母公司的常设机构。

来源:《中国税务》2019年5期

原标题:《税收协定与国内税法的衔接之一——常设机构的类型及认定标准》

作者单位:国家税务总局干部进修学院

责任编辑:姜妍

审核:周凤钥 张家彬



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